Introduction
L’impôt sur le revenu frappe l’ensemble des rémunérations perçues par les personnes physiques. De l’addition de ces revenus, dits catégoriels, résulte le revenu global servant d’assiette au calcul de l’impôt. Parmi ceux-ci, l’on trouve les revenus fonciers que l’on peut définir comme les recettes tirées des locations nues de propriétés bâties et non bâties.
Ce revenu catégoriel recouvre une grande diversité de recettes : loyers proprement dits, revenus accessoires, dépenses incombant au propriétaire mais mises par convention à la charge du locataire, … Certains revenus font, cependant, l’objet d’une exonération quand d’autres, bien qu’afférents à des biens immobiliers, relèvent d’autres catégories de revenus.
S’agissant du mode de calcul du revenu net foncier, le droit fiscal prévoit deux régimes d’imposition selon que les recettes dépassent ou non le seuil de 15 000 € : le régime micro foncier et le régime réel d’imposition. Dans le premier cas, s’applique un abattement forfaitaire de 30 % pour frais. Et, dans le second, les charges doivent être déduites pour leur montant réel.
Il convient donc de définir, dans une première partie, les revenus fonciers (I) et d’analyser, dans une seconde partie, leurs régimes d’imposition (II).
I - Définition des revenus fonciers
Les revenus fonciers regroupent une grande diversité de profits (A). Certains d’entre eux font, cependant, l’objet d’une exonération (B). Et, d’autres rémunérations, bien que liées à des biens immobiliers, relèvent d’une autre catégorie de revenus (C).
A - Les revenus imposables
Sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers les revenus des propriétés bâties (appartements, maisons, …) et non bâties (terrains, carrières, …) louées nues par un contribuable (ou un membre de son foyer fiscal) ou dont ce contribuable se réserve la jouissance (dans la mesure où il s’agit d’un avantage en nature assimilé aux revenus tirés de la location).
L’on peut citer :
a / Les loyers et fermages perçus au cours de l’année d’imposition (y compris les loyers arriérés et les loyers perçus d’avance), ainsi que les compléments de loyers (pas-de-porte, droit au bail, droit d’entrée) et les abandons de loyer au profit du locataire.
b / Les revenus accessoires : droit d’affichage (pour les emplacements publicitaires), droit de chasse ou de pêche, droit d’exploitation des carrières, indemnités diverses (indemnités compensant la perte de loyer, subventions allouées par des organismes publics destinées à financer des charges déductibles, …).
c / Les dépenses incombant au propriétaire, mais mises par convention à la charge du locataire : il s’agit des dépenses déductibles par nature, incombant de droit au propriétaire, qui ont été mises dans le contrat de bail à la charge des locataires et payées par ces derniers directement à des tiers (par exemple : grosses réparations, taxe foncière, primes d’assurances contre les risques dont le propriétaire est responsable).
d / La valeur locative des propriétés dont le contribuable se réserve la jouissance : cette valeur locative représente le loyer annuel théorique qu’aurait pu produire le bien, autre qu'un logement, s’il était loué à des conditions normales de marché.
e / Les revenus de parts de société civile immobilière (SCI) donnant en location non meublée des immeubles lui appartenant et n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés : chaque associé est imposé en son nom dans la catégorie des revenus fonciers pour la quote-part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société.
B - Les revenus exonérés
Les revenus de logements appartenant au contribuable dont il se réserve la jouissance directement à titre de résidence principale ou secondaire ou qu’il met gratuitement à la disposition de tiers en l’absence de tout contrat de location ou qu’il laisse vacants volontairement sont exonérés. L’exonération vise les locaux d’habitation et leurs dépendances immédiates (garages, jardins, …).
Sont exclus du champ de l’exonération les locaux non affectés à l’habitation, tels que par exemple : les terrains occupés par des étangs, les locaux commerciaux mis gratuitement à la disposition d’un tiers, …
L’exonération ne s'étend pas aux revenus accessoires qui sont imposables au titre des revenus fonciers dans les conditions de droit commun. Et, elle a pour conséquence que les charges afférentes aux immeubles en cause ne sont pas déductibles.
C - Les limites avec les autres catégories de revenus
Certains revenus, bien qu’afférents à des biens immobiliers, relèvent d’une catégorie de revenus autre que celle des revenus fonciers.
a / Relèvent des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), notamment : les revenus des immeubles donnés en location et inscrits à l’actif du bilan d’une entreprise relevant des BIC, les locations et sous-locations meublées, les locations d’établissements industriels et commerciaux munis du matériel et du mobilier nécessaire à leur exploitation.
b / Relèvent des bénéfices non commerciaux (BNC) : les revenus tirés de la location d'immeubles utilisés dans le cadre de la profession des titulaires de revenus non-commerciaux et que l'exploitant a choisi d'inscrire sur le registre des immobilisations, les sous-locations d’immeubles nus.
c / Relèvent des bénéfices agricoles (BA) : les revenus des immeubles donnés en location et inscrits à l’actif du bilan d’une entreprise relevant des BA, les revenus procurés par les domaines agricoles exploités par le propriétaire directement ou dans le cadre d’un contrat de métayage.
II - Les régimes d'imposition des revenus fonciers
Le calcul du revenu foncier net suppose de déduire des recettes brutes les charges afférentes aux biens loués. Ce calcul peut s’effectuer selon deux régimes d’imposition : le régime micro foncier (A) ou le régime réel (B), selon que les recettes foncières brutes de l’ensemble des membres du foyer fiscal dépassent ou non le seuil de 15 000 €.
A - Le régime micro foncier
Le régime micro foncier s’applique de plein droit si le montant annuel des revenus fonciers du foyer fiscal est inférieur ou égal à 15 000 € (charges non comprises) quelle que soit la durée de location dans l’année. Dans ce cas, aucune déclaration annexe de revenus fonciers n’est à remplir : le montant brut des revenus doit être porté directement sur la déclaration d’ensemble des revenus (modèle n° 2042).
Pour déterminer le revenu net foncier dans le cadre de ce régime, un abattement forfaitaire de 30 % pour frais est appliqué automatiquement par l’administration. Aucune autre déduction n’est possible.
Il faut, également, noter que le régime micro foncier ne s’applique pas dans certaines hypothèses. Il en va ainsi si le contribuable donne en location un ou plusieurs immeubles relevant d’un régime particulier : monuments historiques, dispositifs Perissol, Robien, Borloo neuf, … De même, ce régime est exclu si les revenus proviennent uniquement de parts de SCI non soumises à l’impôt sur les sociétés : en d’autres termes, pour que le régime micro foncier s’applique, le contribuable doit percevoir en outre des revenus fonciers provenant d’un immeuble donné en location dont il est directement propriétaire.
B - Le régime réel d'imposition
Le régime réel d’imposition s’applique de plein droit si le montant des revenus fonciers perçus au cours de l’année d’imposition par l’ensemble des membres du foyer fiscal est supérieur à 15 000 €, ainsi que, quel que soit le montant de vos revenus fonciers, si le contribuable est propriétaire d’un ou plusieurs immeubles relevant d’un régime spécial. Les contribuables relevant du régime micro foncier peuvent, cependant, opter pour le régime réel : cette option s’exerce par le dépôt d’un déclaration de revenus fonciers modèle n° 2044 et est irrévocable pendant trois ans ; au-delà de cette période, elle se renouvelle tacitement année par année. Cette option est avantageuse lorsque le montant des charges réelles dépasse celui résultant de l’application de la déduction forfaitaire 30 %.
Pour déterminer le revenu net foncier, les contribuables imposés selon le régime réel d’imposition doivent souscrire une déclaration de revenus fonciers modèle n° 2044 dans laquelle ils précisent, immeuble par immeuble, les recettes perçues et les charges payées au cours de l’année d’imposition (1). Si le résultat foncier est positif, il s’ajoute aux autres revenus catégoriel. S’il est négatif, il se crée un déficit foncier dont les conséquences sont variables (2).
1 - Les charges déductibles
Il s’agit des frais et charges afférents à des immeubles ou parties d’immeubles productifs d’un revenu imposable dans la catégorie des revenus fonciers, engagés en vue de l’acquisition et de la conservation de ces revenus fonciers, effectivement payés par le propriétaire au cours de l’année d’imposition et justifiés par tous moyens de preuve.
Parmi ces charges, l’on trouve :
a / Les frais d’administration et de gestion : rémunérations des gardes et concierges, honoraires et commissions versés à un tiers (gérants d’immeuble, agences de location, tenue de la comptabilité des immeubles, …), frais de procédure (règlements des différends avec les locataires, …), autres frais de gestion (somme forfaitaire de 20 € par local couvrant les frais de correspondance, de téléphone, …).
b / Les primes d’assurance afférentes aux biens loués : ces primes sont déductibles pour leur montant réel (risque d’incendie, dégâts des eaux, bris de glace, dommages causés par le vol ou le vandalisme, …).
c / Travaux :
- sont déductibles :
- les travaux d’entretien et de réparation quelle que soit l’affectation de l’immeuble (travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre en état un immeuble afin d’en permettre un usage normal, sans modification de sa consistance ou de son agencement : par exemple, réfection des peintures extérieures, des planchers, réparation d’une toiture, …),
- les travaux d’amélioration dès lors que le local est affecté à l’habitation (travaux ayant pour objet d’apporter à un local un équipement ou un élément de confort nouveau ou de l’adapter aux conditions modernes de vie sans en modifier la structure ou la surface : par exemple, les frais d’installation du chauffage central, du tout-à-l’égout, d’une salle d’eau, …) ; les dépenses sont, cependant, également déductibles en cas d’usage professionnel si ces travaux ont pour objet de faciliter l’accueil des personnes handicapées ou de protéger contre les effets de l’amiante.
- ne sont pas, en revanche, déductibles :
- les travaux de construction ou d’agrandissement (travaux consistant en des modifications importantes apportées au gros-œuvre ou en un accroissement de la surface habitable),
- les dépenses de réparations locatives, sauf si ces dépenses sont engagées avant la location en vue de la faciliter ou quand elles sont rendues nécessaires par la vétusté ou la malfaçon de l’immeuble.
d / Charges récupérables non récupérées au départ du locataire : il s’agit des charges locatives (incombant normalement au locataire) que le propriétaire a payé pour son compte (frais de chauffage ou d’éclairage des parties communes, entretien des ascenseurs, …) et dont le contribuable n’a pu obtenir le remboursement au 31 décembre de l’année du départ du locataire.
e / Taxe foncière et taxes annexes : les impôts afférents à la propriété de l’immeuble perçus au profit des collectivités locales sont également déductibles, sous réserve que ces impôts ne soient pas mis, par convention, à la charge du locataire.
f / Les provisions pour charges et travaux si le bien est situé dans un immeuble en copropriété, avec régularisation des provisions de l’année précédente.
g / Les intérêts et frais d’emprunts (agios, frais de constitution de dossier, …) sont déductibles sans limitation en ce qui concerne le montant ou la durée, dès lors que les emprunts sont contractés pour l’acquisition, la conservation, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés.
h / Diverses charges : indemnités d’éviction pour la réalisation de travaux (si elle a pour objet de libérer les locaux en vue de les relouer dans de meilleures conditions), frais de relogement du locataire durant les travaux (s’ils sont engagés en vue de la conservation du revenu et si leur montant résulte d’une gestion normale).
2 – L’hypothèse d’un déficit foncier
Lorsque les charges déductibles excèdent les recettes brutes, il y a lieu de constater un déficit foncier. Ce déficit n’est pas toujours intégralement imputable sur le revenu global.
Le déficit foncier qui résulte des dépenses autres que les intérêts d’emprunt est, ainsi, déductible du revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €.
En revanche, la fraction du déficit qui excède 10 700 € et celle qui provient des intérêts d’emprunt sont imputables uniquement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.
L’imputation du déficit foncier sur le revenu global est subordonnée à la location du logement pendant les 3 années qui suivent celle de la déduction (sauf en cas de licenciement, invalidité, décès du contribuable ou de son conjoint ou en cas d’expropriation de l’immeuble).
La fraction du déficit foncier non imputée sur le revenu global est reportable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes. Les déficits les plus anciens s’imputent en priorité.