Introduction
Sitôt déterminés les différents revenus nets catégoriels de l’ensemble des membres du foyer fiscal, l’impôt sur le revenu effectivement dû peut être calculé en suivant un processus qui implique, d’une part, d’évaluer le revenu imposable et, d’autre part, de calculer l’impôt proprement dit.
Le revenu imposable s’obtient en additionnant les revenus nets catégoriels du foyer (revenu global) et en déduisant divers éléments : les déficits globaux des six années antérieures (revenu brut global), certaines charges telles que les pensions alimentaires (revenu net global) et certains abattements (revenu net global imposable).
Le résultat obtenu constitue l’assiette de l’impôt sur le revenu dont le calcul suppose, ici aussi, de suivre un chemin en plusieurs étapes. Il convient, d’abord, de calculer l’impôt brut par application du barème progressif. Puis, il faut déduire, éventuellement, certains éléments : la décote, la réduction d’impôt sous condition de revenus, les réductions d’impôts et les crédits d’impôts.
Il convient donc d’étudier, dans une première partie, le calcul du revenu imposable (I) et d’analyser, dans une seconde partie, le calcul de l’impôt (II).
I – Le calcul du revenu imposable
Le revenu net global imposable, qui servira d’assiette au calcul de l’impôt sur le revenu, s’obtient en suivant un processus à quatre temps :
- le revenu global : addition des revenus nets catégoriels,
- le revenu brut global : déduction des déficits globaux des six années antérieures,
- le revenu net global : déduction de certaines charges,
- le revenu net global imposable : application de certains abattements.
1° étape : le revenu global
Le revenu global correspond à la somme des revenus nets catégoriels. Deux hypothèses doivent être envisagées, selon que ces revenus sont positifs ou négatifs.
Lorsque l’ensemble des revenus catégoriels sont positifs, il convient, simplement, de les additionner.
En revanche, lorsque l’un d’eux est négatif, ce déficit catégoriel s’impute sur les autres revenus de même nature réalisés par un autre membre du foyer fiscal. Si cette compensation n’est pas possible en tout ou partie, le déficit ou surplus de déficit s’impute sur les autres catégories de revenus du foyer fiscal. S’il subsiste, après cela, un déficit, celui-ci est requalifié en déficit global reportable sur le revenu global des six années suivantes ; au-delà, le déficit qui n’a pas été imputé est définitivement perdu. Tel est le principe. Mais, certains déficits catégoriels obéissent à des règles spécifiques. C’est le cas :
a / En matière de déficit foncier : le déficit provenant des charges autres que les intérêts d’emprunts est imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € ; la partie du déficit qui excède 10 700 € ou qui résulte des intérêts d’emprunts est, uniquement, imputable sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
b / En matière de déficit agricole : le déficit ne peut être imputé sur les autres revenus du foyer de la même année (et des six années suivantes) que si le total des revenus nets des autres catégories réalisés par l’ensemble des membres du foyer fiscal ne dépasse pas 125 419 € en 2023 ; dans le cas contraire, les déficits agricoles sont uniquement imputables sur les revenus agricoles des six années suivantes
c / En matière de déficit des activités commerciales non professionnelles (activités qui ne comportent pas la participation personnelle, directe et continue de l’un des membres du foyer fiscal à l’accomplissement des actes nécessaires à l’exercice de l’activité) : ces déficits ne sont imputables que sur les revenus retirés des activités commerciales non professionnelles l’année de leur réalisation et les six années suivantes.
d / En matière de déficit des activités non commerciales non professionnelles : le déficit ne s’impute que sur les bénéfices de même nature de la même année et des six années suivantes.
e / En matière de déficit provenant de capitaux mobiliers : le déficit s’impute seulement sur les revenus de même nature réalisés au cours des six années suivantes et, depuis l'imposition des revenus de 2018, uniquement en cas d'option pour l'imposition au barème progressif de l'ensemble des revenus et gains mobiliers du foyer.
f / En matière de perte sur cessions de valeurs mobilières et de droits sociaux : la perte est déductible des gains de même nature réalisés la même année ou les dix années suivantes.
2° étape : le revenu brut global
Celui-ci s’obtient en déduisant du revenu global les déficits globaux des six années précédentes. L’imputation des déficits s’effectue année par année, en commençant par les plus anciens.
3° étape : le revenu net global
Le revenu net global s’obtient par imputation sur le revenu brut global de diverses charges limitativement énumérées par la loi. Ces charges ne doivent pas avoir déjà été retenues pour le calcul des revenus nets catégoriels. Elles doivent être justifiées et payées au cours de l’année d’imposition. Et, elles ne peuvent créer ou augmenter un déficit global.
Outre, notamment, la CSG déductible et les cotisations d’épargne retraite, les principales charges déductibles sont les pensions alimentaires versées à certaines personnes dans le besoin. Ces pensions sont déductibles, sous certaines limites, dès lors que le bénéficiaire n’est pas une personne à charge de celui qui la verse : en effet, un contribuable ne peut, à la fois, bénéficier de la déduction d’une pension alimentaire et de la hausse du nombre de parts. L’on distingue les pensions découlant de l’obligation alimentaire (1) et les pensions consécutives à une décision de justice (2). L’hypothèse des frais d’accueil de personnes âgées devra, également, être évoquée (3).
1 - Les pensions alimentaires versées dans le cadre d’une obligation alimentaire
Le Code civil prévoit une obligation alimentaire réciproque entre, d’une part, les ascendants et descendants (légitimes, adoptifs ou naturels) et, d’autre part, gendre ou belle-fille et beaux-parents (sauf lorsque l’époux qui produisait l’affinité et les enfants issus du mariage sont décédés). En revanche, les aides versées aux personnes dans le besoin à l’égard desquelles le contribuable n’a pas d’obligation alimentaire (frère, sœur, cousin, tante, ami, ...) ne sont pas déductibles des revenus.
Les pensions alimentaires servies dans ce cadre sont déductibles du revenu brut global selon des modalités qui varient en fonction du bénéficiaire et sont imposables chez ce dernier dans la limite de la déduction pratiquée. Par ailleurs, le montant de la pension déductible doit être fixé, sous le contrôle de l’administration fiscale, en tenant compte des besoins du bénéficiaire et de l’état de fortune de celui qui la verse.
a / Pensions versées aux ascendants (parents, grands-parents, …) dans le besoin : les pensions sont déductibles pour leur montant réel et justifié sans limite de montant ; une évaluation forfaitaire (sans justification) est, cependant, possible lorsque le contribuable recueille sous son toit un ascendant dans le besoin (déduction de 3 968 € par ascendant recueilli, les dépenses autres que celles de logement et de nourriture pouvant être déduites pour leur montant réel et justifié).
b / Pensions versées aux enfants mineurs : la pension versée pour l’entretien de l’enfant n’est déductible que si les parents sont imposés séparément et si l’enfant est à la charge principale de l’autre parent ; en ce qui concerne les enfants mineurs de concubins, la déduction n’est possible que si la pension est affectée aux seuls besoins de l’enfant et non à l’entretien du ménage et que si les besoins de l’enfant ne sont pas totalement satisfaits par l’autre parent ; pour les enfants mineurs en garde alternée, aucune pension ne peut être déduite (l’enfant étant compté fiscalement à la charge des deux parents).
c / Pensions versées aux enfants majeurs : la déduction fiscale est limitée à 6 674 € en 2023 par enfant majeur célibataire (montant doublé si l’enfant est chargé de famille et si le contribuable subvient seul à ses besoins) et par enfant majeur marié ou pacsé (montant doublé si les beaux-parents ne participent pas à l’entretien du ménage) ; une évaluation forfaitaire est possible si l’enfant vit sous le toit du contribuable et ne dispose pas de ressources suffisantes (déduction de 3 968 € par enfant, ce montant devant être réduit au prorata temporis lorsque l’hébergement ne porte que sur une fraction de l’année).
2 - Les pensions alimentaires versées en vertu d’une décision de justice ou d’une convention de divorce par consentement mutuel
Les pensions versées en vertu d’une décision de justice (à la suite d’un divorce, d’une séparation de corps, …) sont déductibles du revenu brut global de la partie versante et sont imposables, en retour, chez le bénéficiaire. Les règles varient selon la nature de la personne qui perçoit la pension.
a / Pensions versées aux enfants mineurs : la pension alimentaire fixée par le juge au titre de l’entretien et de l’éducation de l’enfant mineur est déductible intégralement ; il en va de même, sous certaines conditions, si le contribuable décide de la revaloriser spontanément ; en revanche, ne sont pas déductibles les frais occasionnés à la suite du droit de visite ou les sommes versées spontanément (cadeaux, frais de vacances, …).
b / Pensions versées aux enfants majeurs : la pension, fixée par le juge ou par la convention de divorce, est déductible dans la limite de 6 674 € par enfant majeur.
c / Pensions versées au conjoint ou ex-conjoint :
- les pensions alimentaires versées en vertu d’une décision de justice ou d'une convention de divorce par consentement mutuel (en cas de séparation de corps ou de divorce ou en cas d’instance en séparation de corps ou en divorce) sont déductibles si les époux font l’objet d’une imposition distincte ; les rentes et les versements en capital effectués sur une période supérieure à 12 mois, à titre de prestation compensatoire, sont assimilés à des pensions alimentaires,
- il en va de même de la contribution aux charges du mariage (en cas de cessation de la vie commune, sans dissolution du mariage) si Ie montant de la contribution a été fixé par le juge et si le contribuable et son conjoint font l’objet d’impositions distinctes (par exemple, en cas d’abandon du domicile conjugal lorsque chaque époux dispose de revenus distincts).
3 – Les frais d’accueil d’une personne âgée de plus de 75 ans autre qu’un ascendant
Il s’agit des avantages en nature (nourriture, logement, …) consentis, sans contrepartie, à une personne de plus de 75 ans en l’absence d’obligation alimentaire (frères, sœurs, autres collatéraux ou personnes avec lesquelles le contribuable n’a aucun lien de parenté). Ces avantages sont déductibles pour leur montant réel dans une limite annuelle de 3 968 € par personne recueillie. Ils ne sont pas imposables au nom de la personne qui en est bénéficiaire.
La déductibilité de ces frais est, cependant, soumise au respect de certaines conditions. Ainsi, la personne recueillie doit être âgée de plus de 75 ans au cours de l’année d’imposition, ne pas pouvoir bénéficier d’une pension alimentaire (c’est-à-dire être autre qu’un ascendant), vivre en permanence sous le toit du contribuable et avoir un revenu imposable qui ne dépasse pas un plafond de ressources (11 533,02 € pour une personne seule et 17 905,06 € pour un couple marié ou pacsé dont au moins l’un des conjoints a plus de 75 ans).
4° étape : le revenu net global imposable
Le revenu net global imposable s’obtient après imputation sur le revenu net global de certains abattements. Ces derniers sont de deux types.
a / Le premier abattement concerne les contribuables âgés de plus de 65 ans au 31 décembre de l’année d’imposition ou invalide quel que soit l’âge. L’abattement dépend du montant du revenu net global. Si ce dernier est inférieur ou égal à 17 200 €, l’abattement est de 2 746 €. Il est de 1 373 € si le revenu net global est supérieur à 17 200 € et inférieur ou égal à 27 670 €. L’abattement est doublé si les deux conjoints sont tous deux âgés de plus de 65 ans ou invalides.
b / Le deuxième abattement concerne les enfants mariés ou pacsés ou célibataires et chargés de famille et qui ont, au 1° janvier de l’année d’imposition, moins de 21 ans ou moins de 25 ans s’ils poursuivent leurs études ou qui sont handicapés quel que soit leur âge : lorsque ces personnes sont rattachées au foyer fiscal d’un contribuable, le rattachement n’ouvre pas droit à une hausse du nombre de parts, mais à un abattement sur le revenu imposable de 6 674 € par personne rattachée pour les revenus perçus en 2023.
L’assiette de l’impôt sur le revenu est, à présent, fixée, le calcul de l’impôt peut donc être effectué.
II – Le calcul de l'impôt
Le calcul de l’impôt suppose de respecter un processus qui peut comprendre jusqu’à quatre étapes :
- calcul de l’impôt brut,
- application éventuelle de la décote,
- application éventuelle de réductions d’impôts,
- application éventuelle de crédits d’impôts.
1 ° étape : le calcul de l'impôt brut
L’impôt brut est obtenu par application d’un barème progressif : l’analyse du principe (1) sera suivie d’un exemple (2) et de l’exposé du plafonnement des effets du quotient familial (3).
1 – Le principe
Le calcul de l’impôt brut suppose, en premier lieu, de calculer le quotient familial : celui-ci s’obtient en divisant le revenu net global imposable par le nombre de parts du foyer fiscal.
Le résultat obtenu permet de déterminer la tranche marginale d’imposition. Il faut, alors, appliquer la formule de calcul de la tranche en cause pour obtenir l’impôt brut : cette opération implique, d’une part, de taxer le revenu net global imposable dans la tranche marginale d’imposition et, d’autre part, de soustraire du résultat la prise en compte de la progressivité et du nombre de parts.
2 – Un exemple
Un couple marié avec deux enfants à charge (3 parts) dispose d’un revenu net imposable de 54 000 €.
Calcul du quotient familial : 54 000 € / 3 = 18 000 €
Tranche marginale d’imposition de 11 %, puisque cette somme est comprise entre 11 295 € et 28 797 €
Revenu net imposable multiplié par le taux correspondant à cette tranche de revenu : 54 000 € × 0,11 = 5 940 €
Somme à déduire du résultat : 1 242,34 € × 3 = 3 727,02 €
Soit un impôt brut égal à : 5 940 € – 3 727,02 € = 2 212,98 € arrondi à 2 213 €
3 – Le plafonnement des effets du quotient familial
L’avantage fiscal résultant de l’application du quotient familial est plafonné à 1 759 € pour chaque demi-part qui excède :
- 1 part pour les personnes célibataires, divorcées ou séparées, n’élevant pas seules leur(s) enfant(s) ou ne vivant pas seules et ayant recueilli une personne invalide,
- 1 part pour les personnes veuves avec ou sans enfant à charge ; célibataires, divorcées ou séparées vivant seules, n’ayant pas d’enfant à charge mais des personnes invalides à charge
- 2 parts pour les couples mariés ou liés par un Pacs.
Des règles spécifiques de plafonnement existent, également, pour certaines situations particulières.
2° étape : le calcul de la décote
Les contribuables faiblement imposés bénéficient d’une décote de leur impôt. Ainsi, si l’impôt sur les revenus soumis au barème est inférieur à :
- 1 929 € pour les célibataires, divorcés ou veufs, la décote est égale à la différence entre 873 € et les 45,25 % de l’impôt,
- 3 191 € pour les contribuables mariés ou pacsés soumis à imposition commune, la décote est égale à la différence entre 1 444 € et les 45,25 % de l’impôt.
Par exemple, dans le cadre d’un couple marié ayant un impôt avant décote de 2 140 € :
- la décote est égale à : 1 444 € – 968 € (2 140 × 45,25%) = 476 €
- et, l’impôt après décote s’élève à : 2 140 € – 476 € = 1 664 €.
3° étape : l'imputation des réductions d'impôt
L’impôt peut, après application, éventuelle, de la décote et de la réduction d’impôt sous condition de revenus, être réduit par l’application de réductions d’impôt. A la différence des crédits d’impôt, les réductions d’impôt ne peuvent jamais donner lieu à remboursement : autrement dit, lorsque le montant des réductions d’impôt est supérieur à celui de l’impôt, l’administration retient une imposition nulle et ne rembourse pas le solde négatif.
Ces réductions ont des finalités philanthropiques, économiques ou sociales : elles concernent, par exemple, les dons à des organismes d’aide aux personnes en difficulté, les contribuables ayant des enfants à charge poursuivant leurs études ou, encore, les frais d’accueil dans un établissement pour personnes dépendantes.
Concrètement, une réduction d’impôt se calcule à partir d’une base, c’est-à-dire du montant de la dépense réalisée par le contribuable. Cette base est toujours plafonnée dans son montant ou en % du revenu imposable du foyer. Puis, l’on applique à cette base un taux qui varie selon la nature de la dépense. Et, le produit obtenu donne le montant de la réduction d’impôt.
La prise en compte de ces réductions est, cependant, soumise au respect de certaines conditions :
- les réductions d’impôt sont limitativement énumérées par la loi,
- les dépenses correspondantes ne doivent pas avoir déjà été prises en compte pour la détermination des revenus catégoriels,
- elles doivent être payées au cours de l’année d’imposition,
- et, elles doivent être justifiées.
4° étape : l'imputation des crédits d'impôt
Les conditions de prise en compte, le mode de calcul et les finalités des crédits d’impôt sont les mêmes que pour les réductions d’impôt. Cependant, à la différence de ces dernières, les crédits d’impôt peuvent donner lieu à remboursement : ainsi, si le total des crédits d’impôt est supérieur à l’impôt, l’excédent sera remboursé par le Trésor.
A titre d’exemple, l’on peut citer les crédits d’impôt pour les services à la personne, les cotisations syndicales, les frais de garde de jeunes enfants ou, encore, les dépenses pour la transition énergétique dans l’habitation principale.
A ce moment, le montant de l’impôt sur le revenu (ou du remboursement de crédits d’impôt) est déterminé. La phase de mise en recouvrement peut se poursuivre. L’administration fiscale va, donc, déduire de l’impôt définitif les prélèvements à la source payés en 2023 par les membres du foyer fiscal. Si le total de ces prélèvements excède l’impôt définitif, cela signifie que le contribuable a été trop prélevé sur ses revenus de 2023 : le solde fera, donc, l’objet d’un remboursement. A l’inverse, si la somme des prélèvements à la source payés en 2023 est inférieure à l’impôt définitif, cela signifie que le contribuable n’a pas été assez prélevé : il devra donc s’acquitter d’un complément d’impôt (à payer avant fin 2024).