Introduction
L’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 a instauré, à compter du 1er janvier 2019, un prélèvement afférent à l’impôt sur le revenu, contemporain de la perception des revenus, appelé « prélèvement à la source » (PAS). Ce prélèvement ne modifie pas les règles de calcul de l’impôt sur le revenu, mais supprime le décalage d’une année qui existait entre la perception des revenus et le paiement de l’impôt correspondant.
Ce prélèvement, qui ne s’applique qu’à une partie des revenus relevant de l’impôt sur le revenu (les plus nombreux, toutefois), prend la forme d'une retenue à la source ou d'un acompte selon la nature des revenus et leur origine. Il est calculé en appliquant soit un taux propre au contribuable, c’est-à-dire un taux qui est fonction des revenus (de l’année précédente ou de l’avant dernière année) déclarés auprès de l’administration fiscale, soit un taux par défaut, à une assiette constituée des revenus imposables et entrant dans le champ d'application du PAS. Lorsque le prélèvement à la source prend la forme d'une retenue à la source, les débiteurs du revenu (employeurs, organismes de retraite, …) sont tenus d'effectuer ce prélèvement au moment du versement du revenu. Quand le prélèvement à la source prend la forme d'un acompte contemporain, celui-ci est acquitté auprès de l’administration fiscale par le contribuable sous la forme d’un prélèvement bancaire.
Il convient, donc, d’étudier, d’une part, le champ d’application du PAS (I), d’autre part, le calcul du PAS (II) et de terminer par les modalités d’application du PAS (III).
I – Le champ d'application du PAS
Certains revenus entrent dans le champ d’application du PAS (A) quand d’autres en sont exclus (B).
A – Les revenus entrant dans le champ d'application du PAS
Entrent dans le champ d’application du PAS les revenus soumis à la retenue à la source (1), ainsi que les revenus astreint au paiement de l’acompte (2).
1 – Les revenus relevant de la retenue à la source
Sont soumis à la retenue à la source l’ensemble des revenus imposés selon les règles applicables aux salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit (BOFIP n° BOI-IR-PAS-10-10-10 du 06/07/2023). Il est possible de distinguer selon que les revenus sont de source française ou étrangère.
En premier lieu, sont concernés les revenus (salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit) de source française versés à un contribuable fiscalement domicilié en France. L’on trouve, d’abord, les revenus imposés selon les règles applicables aux salaires : revenus de nature salariale proprement dit (salaires, traitements publics, sommes distribuées au titre de l’intéressement ou de la participation au bénéfice de l’entreprise, avantages en nature ou en argent, indemnités de chômage, ...), revenus imposables suivant les règles applicables aux salaires (indemnités des élus ou des membres du Gouvernement, notamment). Viennent, ensuite, les revenus imposables suivant les règles applicables aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit : pensions de retraite, y compris les prestations de retraite versées en capital, pensions d'invalidité, allocations versées par des régimes de prévoyance ou des régimes complémentaires obligatoires et des prestations servies sous forme de rente.
En second lieu, sont, également, soumis à la retenue les revenus (salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit) de source étrangère versés à un contribuable fiscalement domicilié en France s’ils sont effectivement imposables en France et si le débiteur est établi en France : c’est le cas, par exemple, des rémunérations versées dans le cadre d'une mission temporaire exercée à l'étranger.
2 – Les revenus relevant de l’acompte
Le Code général des impôts dresse une liste de revenu devant être soumis au système de l’acompte selon la même distinction que celle applicable à la retenue à la source (BOFIP n° BOI-IR-PAS-10-10-20 du 06/07/2023).
En premier lieu, certains revenus de source française perçus par un contribuable fiscalement domicilié en France donnent lieu au paiement de l’acompte. C’est, d’abord, le cas des revenus des travailleurs indépendants : bénéfices industriels et commerciaux (BIC), bénéfices non commerciaux (BNC) et bénéfices agricoles (BA). Il en va de même des revenus fonciers, c’est-à-dire des revenus des propriétés bâties et des propriétés non bâties de toute nature, lorsqu’ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d’une exploitation agricole ou d’une profession non commerciale. Sont, également, concernées les pensions alimentaires et les rentes viagères à titre onéreux, ainsi que les rémunérations des gérants visés à l’article 62 du CGI.
En second lieu, les revenus de source étrangère versés par un débiteur établi hors de France au profit d’un contribuable fiscalement domicilié en France et imposables en France suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères donnent lieu au paiement de l'acompte. Ces dispositions concernent, notamment, les salaires des travailleurs couverts par un accord frontalier domiciliés fiscalement en France et exerçant leur activité hors de France pour le compte d'un employeur étranger. Elles concernent également les pensions de retraites privées de source étrangère, lorsqu’elles sont imposables en France.
B – Les revenus situés hors du champ d'application du PAS
Sont, d’abord et par principe, hors du champ d'application du PAS les revenus catégoriels et gains suivants : les revenus de capitaux mobiliers, les plus-values immobilières, les plus-values de cession de biens meubles corporels, les gains provenant de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux ainsi que les produits et gains assimilés, les plus-values professionnelles à long terme, les rémunérations exonérées des personnels des organisations internationales et des agents diplomatiques et consulaires.
Par ailleurs, bien qu'ils entrent par nature dans le champ du PAS, certains revenus en sont, néanmoins, expressément exclus (BOFIP n° BOI-IR-PAS-10-20 du 15/05/2018). Il s'agit, notamment, des indemnités perçues au titre d'un préjudice moral (pour leur montant excédant un million d'euros), des gains issus de l'actionnariat salarié imposables, des revenus des micro-entrepreneurs ayant opté pour le versement libératoire de l'impôt sur le revenu ou, encore, des revenus de source étrangère ouvrant droit, en application d'une convention internationale, à un crédit d'impôt égal à l'impôt français correspondant à ces revenus.
II – Le calcul du PAS
Calculer le prélèvement à la source suppose de déterminer, d’abord, son assiette (A) et, ensuite, son taux (B). Il convient, aussi, de noter que ce prélèvement peut être modifié en cours d’année par différents procédés d’actualisation (C).
A – L'assiette du PAS
L’assiette du PAS varie selon que s’applique la retenue à la source (1) ou l’acompte (2).
1 – L’assiette de la retenue à la source
Il est possible de distinguer selon qu’il s’agit, d’une part, des salaires et, d’autre part, des pensions et rentes viagères à titre gratuit (BOFIP n° BOI-IR-PAS-20-10-10 du 28/07/2020).
Pour les salaires, l’assiette de la retenue à la source est constituée par le montant net imposable des sommes versées et des avantages en argent ou en nature accordés (après, donc, déduction des cotisations sociales et de la part déductible de la CSG). Les frais professionnels ne sont, en revanche, pas déduits, ni pour leur montant forfaitaire, ni pour leur montant réel.
Pour les pensions et rentes viagères à titre gratuit, l'assiette de la retenue à la source est constituée par le montant brut des sommes imposables à l'impôt sur le revenu sous déduction, le cas échéant, des cotisations de sécurité sociale, de la fraction déductible de la contribution sociale spécifique et de la part déductible de la CSG. L’abattement de 10 % n'est, lui aussi, pas appliqué à l'assiette de la retenue à la source.
2 – L’assiette de l’acompte
L'assiette de l'acompte est déterminée par l’administration fiscale. Elle est constituée par le montant des bénéfices ou revenus nets imposables (après prise en compte, le cas échéant, des frais professionnels et abattements spécifiques déductibles) soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu de la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi (BOFIP n° BOI-IR-PAS-20-10-20 du 06/07/2023). Dans la majorité des cas, les acomptes prélevés de janvier à août de l'année N sont, donc, liquidés d'après les bénéfices ou revenus nets imposables de l'année N − 2, ceux prélevés de septembre à décembre de l'année N le sont d'après les bénéfices ou revenus nets imposables de l'année N − 1. Quelques observations doivent être faite concernant certaines catégories de revenus.
S’agissant, en premier lieu, des BIC, BNC et BA, l'assiette de l'acompte est constituée par le résultat de l'exercice clos au cours de l'année de référence. En cas d'application d'un régime réel d'imposition, l'assiette de l'acompte s'entend du bénéfice net déterminé dans les conditions de droit commun. En cas d'imposition selon le régime micro, il s'agit du bénéfice imposable déterminé, pour la période de référence, après application de l'abattement forfaitaire prévu pour chaque catégorie de revenu. L'assiette de l'acompte est diminuée des éventuels déficits catégoriels antérieurs imputables uniquement sur les revenus de même catégorie des années suivantes.
S’agissant, en second lieu, des revenus fonciers, l'assiette de l'acompte est constituée du total des revenus nets fonciers (différence entre le montant des revenus bruts fonciers et le total des charges pour le régime réel, revenus bruts après application de l’abattement de 30 % pour le régime micro) de l'année de référence, diminués, le cas échéant, des déficits fonciers antérieurs imputables.
B – Le taux du PAS
Il existe trois types de taux de prélèvement à la source : le taux de droit commun (1), le taux individualisé (2) et le taux par défaut (3).
1 – Le taux de droit commun
Le taux de droit commun du prélèvement à la source est, en principe, calculé par l'administration, pour chaque foyer fiscal, sur la base des éléments figurant sur les dernières déclarations d'ensemble des revenus (BOFIP n° BOI-IR-PAS-20-20-10 du 26/06/2023). Ce taux s'applique, sauf option des contribuables mariés ou pacsés pour l'individualisation du taux, à l'ensemble des revenus du contribuable soumis au PAS.
Plus concrètement, ce taux est égal au quotient suivant : impôt afférent aux revenus dans le champ du PAS - crédits d'impôt étrangers / total des revenus soumis au PAS. L'impôt sur le revenu et les revenus pris en compte sont ceux de l'avant-dernière année (N – 2) pour les prélèvements opérés de janvier à août de l'année concernée, et ceux de l'année précédente (N – 1) pour les prélèvements opérés de septembre à décembre.
2 – Le taux individualisé
Le taux du PAS peut, sur option du contribuable, être individualisé pour chacun des conjoints ou partenaires liés par un Pacs soumis à imposition commune (BOFIP n° BOI-IR-PAS-20-20-20 du 16/05/2022). Les taux individualisés s'appliquent, alors, sur les seuls revenus personnels de chacun des conjoint ou partenaire (salaires, pensions et rentes viagères, rémunérations des gérants et associés, BIC, BNC et BA), les autres revenus demeurant soumis au taux du foyer. L'option, qui peut être exercée à tout moment, prend effet au plus tard le troisième mois suivant celui de la demande. Elle est tacitement reconduite. En cas de dénonciation, le taux individualisé cesse de s'appliquer au plus tard le troisième mois qui suit la déclaration de renonciation.
3 – Le taux par défaut
Dans certains cas, il est fait application, de plein droit ou sur option, d'un taux dit « taux par défaut » (BOFIP n° BOI-IR-PAS-20-20-30 du 16/05/2022). Celui-ci résulte d’une grille de taux établie par l’administration fiscale.
En premier lieu, le taux par défaut s'applique de plein droit dans deux hypothèses. Tel est le cas lorsque le taux de droit commun n'est pas calculé : il en va ainsi, notamment, lorsque le contribuable n'a jamais souscrit de déclaration de revenus ou lorsque les dernières informations déclarées sont afférentes à une année d'imposition antérieure à l'antépénultième année par rapport à l'année de prélèvement. C’est, également, le cas lorsque le taux de droit commun n'est pas transmis au débiteur de la retenue à la source (retard ou défaut de déclaration du débiteur, échec d'identification, …) ou est transmis tardivement (les taux sont valides jusqu'à la fin du deuxième mois qui suit celui de leur transmission). Par ailleurs, par dérogation au principe d'application du taux de droit commun du foyer fiscal, le taux par défaut s'applique de plein droit aux revenus des personnes à charge ou rattachées au foyer fiscal.
En second lieu, le taux par défaut peut s’appliquer, sur option du contribuable, aux traitements et salaires soumis à la retenue à la source. L'option, qui peut être exercée à tout moment, prend effet au plus tard le troisième mois suivant celui de la demande. Sauf dénonciation, elle est tacitement reconduite. Lorsque le montant de la retenue à la source résultant de l'application du taux par défaut est inférieur à celui qui aurait résulté de l'application du taux propre calculé par l'administration fiscale (taux de droit commun ou taux individualisé) le contribuable acquitte un complément de retenue à la source égal à la différence entre ces deux montants. Ce complément est calculé en appliquant au revenu imposable un taux égal à la différence entre le taux de droit commun et le taux par défaut. Il doit être déclaré et versé au plus tard le dernier jour du mois suivant la perception du revenu.
C – L'actualisation du PAS
Le taux du prélèvement à la source peut être modifié en cours d’année en cas de survenance de certains évènements : changement de situation familiale (1) ou variation des revenus (2).
1 – Le changement de situation familiale
Les changements de situation familiale doivent être déclarés à l'administration fiscale dans un délai de soixante jours. Ils entraînent une actualisation du taux du PAS et, le cas échéant, du montant de l'acompte dû (BOFIP n° BOI-IR-PAS-20-30-10 du 16/05/2022). Sont visés le mariage, la conclusion d'un Pacs, le décès de l'un des conjoints ou partenaires d'un Pacs soumis à une imposition commune, le divorce, la rupture d'un Pacs, les événements entraînant l'imposition séparée des époux ou partenaires d'un Pacs et l'augmentation des charges de famille (naissance, adoption ou recueil d'un enfant mineur). L'actualisation du prélèvement est opérée par l'administration d'après la déclaration effectuée par le contribuable.
2 – La variation des revenus
Sur demande du contribuable, le PAS peut être modulé pour tenir compte de l'évolution de ses revenus ou de sa situation au titre de l'année en cours (exemples : reconnaissance d'un handicap ouvrant droit à une demi-part supplémentaire de quotient familial, changement du lieu de résidence d'un enfant mineur entraînant une modification du quotient familial de ses parents divorcés). La demande de modulation, qui peut être formulée à tout moment, prend effet au plus tard le troisième mois suivant celui au cours duquel elle est présentée (BOFIP n° BOI-IR-PAS-20-30-20 du 15/05/2020).
Cette demande de modulation peut, d’abord, être effectuée à la baisse. Dans ce cas, la modulation n'est possible que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de sa situation et de ses revenus de l'année en cours est inférieur de plus de 5 % au montant du prélèvement qu'il supporterait en l'absence de cette modulation.
Elle peut, à l’inverse, être effectuée à la hausse : la demande concerne, alors, soit le taux du PAS (y compris lorsqu'il est individualisé), soit l'assiette de l'acompte, soit ces deux éléments à la fois. En pratique, le contribuable peut fournir à l'administration une estimation de l'ensemble de ses revenus de l'année en cours et une déclaration de la situation de son foyer et se voir proposer un taux et/ou des acomptes modulés tenant compte de ces éléments. Si le taux et/ou l'acompte proposé sont effectivement supérieurs à ceux calculés sur la base de la dernière déclaration des revenus connue de l'administration, le contribuable peut retenir l'un et/ou l'autre.
III – Les modalités d'application du PAS
Les modalités d'application du prélèvement à la diffèrent selon la forme qu'il revêt : retenue à la source (A) ou acompte (B). Les sommes ainsi acquittées viennent, ensuite, une fois l’impôt effectivement dû déterminé, s’imputer sur celui-ci (C).
A – L'application du PAS en cas de retenue à la source
La retenue à la source est effectuée par la personne physique ou morale qui verse les revenus soumis à cette retenue (BOFIP n° BOI-IR-PAS-30-10 du 08/06/2022). Ces personnes, que l’on nomme collecteurs, peuvent être les employeurs lorsque les revenus versés sont des salaires, les organismes de retraite lorsqu'il s'agit de pensions de retraites, …
Ces collecteurs appliquent aux revenus concernés, avant leur versement au bénéficiaire, le taux de prélèvement établi et transmis chaque mois par l'administration, d'après les listes nominatives qu'ils lui ont préalablement communiquées. Si aucun taux n'est pas transmis pour un contribuable, le collecteur applique les taux de prélèvement par défaut. Les sommes prélevées doivent être déclarées selon un procédé informatique (le plus souvent, au travers d’une déclaration sociale nominative dite DSN) et versées par télérèglement à l'administration au plus tard le mois suivant la période de travail au titre de laquelle les rémunérations sont dues.
Sur le plan du contrôle, la retenue à la source relève des mêmes garanties et sûretés que la TVA. Le paiement tardif de la retenue entraîne, ainsi, l'application de l'intérêt de retard et d'une majoration de 5 % du montant des sommes dont le paiement a été différé. Par ailleurs, les infractions à l'obligation d'effectuer la retenue et aux obligations déclaratives incombant aux collecteurs sont sanctionnées par une amende fiscale dont le montant varie de 5 % à 80 % des retenues qui auraient dû être effectuées ou déclarées.
B – L'application du PAS en cas d'acompte
L'acompte calculé par l'administration est prélevé, sur le compte bancaire désigné par le contribuable, par douzièmes, au plus tard le 15 de chaque mois (BOFIP n° BOI-IR-PAS-30-20 du 29/03/2019). Sur option du contribuable, l'acompte est prélevé par quarts au plus tard les 15 février, 15 mai, 15 août et 15 novembre. L'option est exercée au plus tard le 1er octobre de l'année qui précède celle au cours de laquelle elle s'applique. Elle est tacitement reconduite, sauf dénonciation par le contribuable dans le même délai que celui de l'exercice de l'option. Ce dispositif peut faire l’objet de trois adaptations.
En premier lieu, les titulaires de BIC, BNC et BA peuvent demander le report d'au maximum trois échéances sur l'échéance suivante en cas de paiement mensuel, ou d'une échéance sur la suivante en cas d'option pour le paiement trimestriel, sans que ce report puisse conduire à reporter sur l'année suivante une partie des versements dus lors de l'année civile en cours. La demande est prise en compte pour l'échéance qui suit le mois au cours duquel elle a été formulée.
En deuxième lieu, le contribuable peut spontanément déclarer un montant d'acompte au titre de l'année de début de perception d'un revenu relevant d'une catégorie de bénéfices ou de revenus soumis à l'acompte ou au titre de l'année suivante. En pratique, il déclare l'estimation du montant de bénéfice ou du revenu qu'il attend entre la date de début de perception de ce bénéfice ou revenu et le 31 décembre de la même année ainsi que le nombre de mois séparant ces deux dates. Le montant d'acompte correspondant est prélevé sur son compte bancaire dans les conditions de droit commun jusqu'à la première déclaration de revenus permettant à l'administration de calculer l'acompte correspondant au nouveau revenu.
Enfin, lorsque l'un des membres du foyer fiscal cesse d'être titulaire de revenus ou de bénéfices relevant de l'une des catégories de revenus soumises à l'acompte au titre de l'année en cours, le foyer peut demander à ne plus verser l'acompte correspondant à ces revenus ou bénéfices. La demande est prise en compte à compter du versement qui suit le mois au cours duquel elle est présentée.
C – Le règlement définitif de l'impôt sur le revenu
L'année qui suit celle de leur perception, l'impôt sur les revenus est établi sur la base des éléments portés sur la déclaration d'ensemble. Les retenues à la source opérées et les acomptes versés l'année de perception des revenus s'imputent, alors, sur le montant ainsi établi.
Si cette liquidation fait apparaître un solde à régler, celui-ci est, en principe, prélevé en une fois sur le compte bancaire du contribuable. Toutefois, lorsque son montant excède 300 €, le solde est recouvré par prélèvements mensuels d'égal montant à partir du deuxième mois qui suit la mise en recouvrement du rôle jusqu'en décembre. Le prélèvement en une fois est effectué le 25 du mois de la date limite de paiement mentionnée sur l'avis d'imposition. Les prélèvements étalés jusqu'en décembre sont, eux, opérés le 25 de chacun des mois concernés.
Si, au contraire, cette liquidation fait apparaître un excédent de versement, celui-ci est restitué au contribuable.