Les principes généraux en BIC – Impôt sur les sociétés (fiche thématique)

Introduction

Les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés (IS) sont déterminés, en principe, de la même manière que les bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Outre quelques adaptations, la principale différence concerne la personne imposable : les BIC sont, en effet, taxés à l’impôt sur le revenu au nom de l’exploitant individuel quand l’IS vient taxer les bénéfices d’une personne morale distincte des dirigeants et des associés. Partant, deux grands points doivent retenir l’attention.

Le premier concerne le champ d’application des BIC / IS.  Dessiner ses contours suppose de préciser les personnes imposables tant au titre des BIC que de l’IS, d’appréhender les activités imposables dans les deux hypothèses également et d’aborder, enfin, la question de la territorialité de ces deux impôts.

Le second point a trait au résultat imposable dont la définition est posée par le Code général des impôts (CGI). Son calcul suit un processus à trois temps et est conditionné par trois grands facteurs : la période d’imposition, la règle des créances acquises et des dettes certaines et la composition de l’actif commercial.

Il convient donc d’étudier, dans une première partie, le champ d’application des BIC / IS (I) et d’analyser, dans une seconde partie, la détermination du résultat imposable en BIC / IS (II).

I – Le champ d'application des BIC / IS

Déterminer le champ d’application des BIC / IS suppose de préciser les personnes imposables (A), les activités imposables (B) et d’aborder la question de la territorialité desdits impôts (C).

A – Les personnes imposables

Sont imposables à raison de leurs activités commerciales, industrielles ou artisanales tant des entreprises qui relèvent de l’impôt sur le revenu (1) que des entreprises assujetties à l’impôt sur les sociétés (2).

1 – Les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu

Certaines entreprises sont imposées à l’impôt sur le revenu pour leurs BIC de plein droit, d’autres sur option.

a / Sont imposables de plein droit à l’IR - BIC :

• les entrepreneurs individuels, c’est-à-dire les personnes physiques exploitants individuels dans la mesure où ces entreprises se confondent avec l’entrepreneur et ne possèdent pas de personnalité distincte de celui-ci,
• les EIRL - entreprises individuelles à responsabilité limitée,
• les personnes physiques associées d’une société de personnes (art. 8 du CGI : sociétés en nom collectif, sociétés civiles, sociétés en participation, EURL dont l’associé unique est une personne physique, notamment) à hauteur de leur part dans les résultats de la société.

b/ Sont imposables sur option à l’IR - BIC :

• les SARL de famille, c’est-à-dire les SARL exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale formées entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et sœurs ou entre conjoints mariés ou pacsés (art. 239 bis AA du CGI),
• certaines jeunes sociétés de capitaux (art. 239 bis AB du CGI) : les SA, SARL et SAS non cotées sous réserve du respect de certaines conditions (moins de 50 salariés, chiffre d’affaires ou total du bilan inférieur à 10 millions €, création depuis moins de 5 ans à la date d’ouverture du premier exercice d’application de l’option, …).

2 – Les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés

Comme pour l’impôt sur le revenu, certaines entreprises relèvent de l’IS de plein droit, d’autres sur option (art. 206 du CGI).

a / Sont imposables de plein droit à l’IS :

• les sociétés de capitaux quel que soit leur objet : SA - sociétés anonymes, SAS - sociétés par actions simplifiées, SARL - sociétés à responsabilité limitée, EURL – entreprises unipersonnelle à responsabilité limitée dont l’associé unique est une personne morale, SCA – sociétés en commandite par action,
• les sociétés civiles lorsqu’elles se livrent à une exploitation présentant un caractère commercial ou industriel non accessoire,
• l’associé d’une société de personnes lorsqu’il s’agit d’une personne morale passible de l’IS,
• les SEL – sociétés d’exercice libéral,
• parfois, les collectivités publiques ou privées (associations loi 1901, fondations, …) : notamment, lorsqu’elles se livrent à une activité à caractère lucratif.
• …

b / Sont imposables sur option à l’IS :

• les sociétés de personnes relevant du régime fiscal de l’article 8 du CGI,
• les EIRL qui relèvent d’un régime réel d’imposition (l’option est irrévocable).

B – Les activités imposables

A la différence des sociétés de capitaux qui relèvent, quel que soit leur objet, de l’impôt sur les sociétés, les entreprises assujettis à l’impôt sur le revenu sont taxées dans la catégorie qui correspond à la nature de leur activité : bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles.

Les BIC sont composés de trois grandes catégories d’activités (1). Les limites avec d’autres catégories de revenus devront, ensuite, être précisées (2).

1 – Les activités relevant des BIC

Trois grands types d’activités entrent dans le champ des BIC.

a / Activités relevant des BIC par nature (art. 34 du CGI) : cette catégorie concerne les revenus provenant de l’exercice d’une activité commerciale, industrielle ou artisanale dès lors que celle-ci est réalisée à titre professionnel,

• activités visées :
  • les activités commerciales, c’est-à-dire les activités exercées par des personnes qui réalisent des actes de commerce (achat / revente, exploitation d’établissements de fourniture de logements ou de nourriture, opérations bancaires ou d’assurances, …),
  • les activités industrielles qui se caractérisent par l’importance des moyens mis en œuvre (activités de fabrication ou de transport, industries d’extraction, …),
  • les activités artisanales : l’artisan est défini comme un travailleur indépendant qui exerce une activité manuelle exigeant une certaine qualification acquise notamment à la suite d’un apprentissage et dont le profit est principalement tiré de son propre travail (électricien, plombier, …),
• activités exercées à titre professionnel, c’est-à-dire :
  • à titre habituel : la répétition fréquente des mêmes opérations n’est pas systématiquement requise ; ainsi, des actes peu nombreux mais périodiques ou isolés mais sur une période assez longue présentent également un caractère professionnel,
  • à titre indépendant (ou pour son propre compte), ce qui exclut tout lien de subordination,
  • et dans un but lucratif, ce qui suppose une intention spéculative.

b / Activités relevant des BIC par détermination de la loi (art. 34 al. 2 et 35 - I du CGI) : il s’agit des activités rattachées à la catégorie des BIC alors qu’elles ne présentent pas un caractère commercial, industriel ou artisanal ; l’on trouve :

• les bénéfices réalisés par les personnes physiques à l’occasion de certaines opérations immobilières : bénéfices des marchands de biens et des lotisseurs, profits provenant des opérations de construction,
• activités diverses : bénéfices réalisés par les concessionnaires de mines, location d’établissements industriels et commerciaux munis du matériel nécessaire à leur exploitation, revenus des copropriétaires de navires, …

c / Activités relevant des BIC par attraction (art. 155 CGI) : lorsqu’une entreprise industrielle ou commerciale effectue des opérations dont les résultats entrent normalement dans la catégorie des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux, les résultats de ces dernières activités sont pris en compte pour le calcul du BIC si ces activités agricoles ou non commerciales sont effectuées à titre accessoire et si l’activité industrielle ou commerciale est prépondérante.

2 - Les limites avec les autres catégories de revenus

a / Limites BIC / BNC :

• relèvent des BNC (bénéfices non commerciaux) les bénéfices provenant de professions dans lesquelles l’activité intellectuelle est prépondérante et qui consistent dans la pratique personnelle d’un art ou d’une science (professions libérales et assimilées), les profits des titulaires des charges et offices qui n’ont pas la qualité de commerçants, les profits provenant de toutes autres exploitations qui ne se rattachent pas à une autre catégorie de revenus,
• relèvent des BIC les activités où l’importance des capitaux investis, de la main d’œuvre employée et des moyens matériels utilisés est telle qu’elle révèle plus une intention spéculative que l’exercice d’un art ou d’une science.

b / Limites BIC / BA :

• pour les ventes en l’état de produits issus de l’exploitation :
  • relèvent des BA (bénéfices agricoles) les ventes à l’exploitation ou en dehors de l’exploitation si aucune installation n’est spécialement agencée pour cette activité (par exemple, les marchés),
  • relèvent des BIC les ventes réalisées dans une installation commerciale spécialement agencée pour la vente au détail et distincte de l’exploitation agricole,
• pour les ventes de produits transformés, il y a imposition au titre des BA si ces produits proviennent exclusivement de l’exploitation, s’ils sont destinés à l’alimentation des hommes ou des animaux ou à servir de matières premières pour l’agriculture ou l’industrie et si les ventes ne sont pas réalisées dans un magasin de vente au détail distinct de l’exploitation.

c / Limites BIC / RF :

• relèvent des RF (revenus fonciers), notamment, les revenus tirés de la location d’immeubles nus et non-inscrits à l’actif d’une entreprise industrielle ou commerciale,
• relèvent des BIC les revenus tirés de la location d’immeubles inscrits à l’actif du bilan d’une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, de locaux meublés, …

d / Limites BIC / TS :

• relèvent des TS (traitements et salaires) les sommes versées à des personnes liées à un employeur par un contrat de travail, ce qui implique l’existence d’un lien de subordination (en termes d’horaires et d’organisation du travail, de discipline par exemple), et qui perçoivent un salaire préétabli, ce qui exclut toute intention spéculative,
• relèvent des BIC les opérations spéculatives effectuées par une personne pour son propre compte.

C - La territorialité de l'impôt

Les règles varient selon que l’entreprise relève de l’impôt sur le revenu (1) ou de l’impôt sur les sociétés (2).

1 – Les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu

L’on distingue deux grandes hypothèses.

a / Lorsque le contribuable a son domicile fiscal en France, il est imposable à raison de ses bénéfices industriels et commerciaux que son exploitation soit située en France ou à l’étranger, sous réserve de l’application des conventions internationales visant à lutter contre les doubles impositions.

b / Lorsque le contribuable a son domicile fiscal hors de France, il est imposable uniquement à raison des bénéfices industriels et commerciaux réalisées par ses exploitations situées en France et non de celles situées à l’étranger.

2 – Les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés

Contrairement à l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés n’atteint, en principe, que les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France. Ainsi, les bénéfices réalisés par une société française dans des entreprises exploitées à l’étranger ne sont pas imposables en France. A l’inverse, les sociétés étrangères sont soumises à l’impôt sur les sociétés français à raison des résultats de leurs entreprises exploitées en France.

Des dérogations à ce principe peuvent, toutefois, être apportées dans le cas de revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale ou dans le cadre de la lutte contre l’évasion fiscale internationale.

II – La détermination du résultat imposable en BIC / IS

Le calcul du résultat imposable (B) obéit à trois grands principes (A). Lorsque ce résultat est déficitaire, des règles spécifiques s’appliquent (C).

A – Les principes directeurs de détermination du résultat imposable

Trois grands facteurs conditionnent le résultat imposable : la période d’imposition (1), la règle des créances acquises et des dettes certaines (2) et la composition de l’actif commercial (3).

1 – La période d’imposition

La période d’imposition renvoie à la période au cours de laquelle une entreprise doit déclarer ses résultats. Deux grands types de périodicité existent : la périodicité comptable, d’une part, qui peut ou non correspondre avec l’année civile, avoir plus ou moins de 12 mois, et, d’autre part, la périodicité fiscale qui correspond à l’année civile.

Le droit fiscal repose sur le principe d’annualité de l’impôt qui postule que chaque entreprise doit déposer une déclaration au cours de chaque année civile (excepté un cas particulier). Les entreprises sont, ainsi, imposables en N sur les résultats réalisés en N - 1 Trois grandes situations peuvent se présenter.

a / Un seul exercice comptable est clos au cours de l’année d’imposition N : l’impôt est établi d’après le résultat de cet exercice, que celui-ci coïncide ou non avec l’année civile.

b / Aucun exercice comptable n’est clos au cours de l’année d’imposition N : dans la mesure où une imposition doit être établie, l’impôt sera calculé sur le résultat de la période écoulée depuis la clôture du dernier exercice jusqu’au 31/12/N et ce résultat viendra, ensuite, en déduction du résultat de l’exercice clos en N + 1 ; cette règle connait une exception pour les sociétés nouvelles relevant de l’IS qui, en l’absence d’exercice clôturé au cours de la première année civile d’activité, n’ont pas de déclaration provisoire à déposer et peuvent déclarer leur résultat jusqu'à, soit, la date de clôture du premier exercice, soit, au plus tard, le 31/12 de l’année suivant celle de la création.

c / Plusieurs exercices comptables sont clos au cours de l’année d’imposition N : le résultat imposable est égal à la somme algébrique des résultats des exercices clos en N.

2 – La règle des créances acquises et des dettes certaines

Cette règle signifie qu’une opération ne peut être prise en compte pour déterminer le résultat d’une entreprise que dès lors qu’elle donne naissance à une créance acquise et une dette certaine dans son principe et déterminée dans son montant. Les dates d’encaissement pour les produits et de paiement pour les charges sont sans incidence. C’est sur la base de ce principe qu’est déterminé l’exercice auquel doit être rattaché le produit ou la charge.

Si une créance ou une dette demeure incertaine dans son principe ou dans son montant à la clôture d’un exercice, elle ne doit donc pas être retenue pour déterminer les résultats de cet exercice. La seule possibilité est de constituer une provision si la dette, sans être certaine, présente un degré suffisant de probabilité : cette provision est, alors, sauf exception, déductible des résultats de l’entreprise. Il en va de même lorsque le recouvrement d’une créance inscrite à l’actif apparaît compromis.

3 – La composition de l’actif commercial de l’entreprise

Il existe, en droit fiscal, un principe fondamental au terme duquel l’administration ne peut s’immiscer dans la gestion des entreprises. Ce principe, dit de liberté de gestion, signifie que toute décision régulière, c’est-à-dire conforme à la loi et prise dans l’intérêt de l’entreprise, est opposable au contribuable et à l’administration.

Son application n’est écartée qu’en cas d’acte anormal de gestion. Concrètement l’administration peut remettre en cause des actes qui n’ont pas été réalisés dans l’intérêt de l’entreprise, qu’il s’agisse de charges étrangères à ses intérêts ou de la renonciation à un produit sans contrepartie : il peut s’agir, par exemple, de dépenses bénéficiant au personnel sans pouvoir être considérées comme la contrepartie de services rendus ou, encore, d’avances consenties à un tiers sans intérêts. Cette jurisprudence n’est, cependant, applicable qu’en matière de BIC / IS et non en matière de TVA.

Ce principe de liberté de gestion a des incidences sur la consistance du patrimoine des entreprises et, par voie de conséquence, sur les produits et charges à rattacher à leur résultat.

a / L’hypothèse des entreprises individuelles : les exploitants individuels doivent distinguer, parmi leurs biens, ceux qui forment l’actif commercial de l’entreprise et ceux qui composent leur patrimoine privé ; les effets fiscaux de cette liberté d’affectation ont, cependant, été limités depuis 2012 puisque, désormais, si les exploitants peuvent toujours inscrire à l’actif de leur bilan des biens étrangers à leur activité professionnelle, les produits et les charges correspondants devront être extournés pour la détermination du résultat imposable en BIC et devront être imposés dans la catégorie de revenus dont ils relèvent ; l’on peut, alors, distinguer les hypothèses suivantes :

• biens figurant ou non au bilan, sans lien avec l’exercice de l’activité professionnelle : les produits et les charges relatifs à ces biens ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat imposable,
• biens figurant au bilan et utilisés pour les besoins de l’exploitation : les produits et les charges afférents à ces biens sont retenus pour la détermination du résultat imposable,
• biens maintenus dans le patrimoine privé, mais utilisés pour les besoins de l’exploitation : seule la déduction des charges d’utilisation afférentes à ces biens est possible (loyers, …), à l’exclusion des charges de propriété.

b / L’hypothèse de l’EIRL (entreprise individuelle à responsabilité limitée) : créé par le loi du 15/06/2010, ce dispositif permet aux exploitants individuels de mettre leur patrimoine personnel à l’abri de leurs créanciers professionnels grâce au mécanisme juridique du patrimoine d’affectation ; concrètement, un exploitant peut séparer son patrimoine personnel du patrimoine qu’il affecte à son activité professionnelle, ce dernier étant, alors, seul, saisissable ; ce patrimoine professionnel se compose obligatoirement  de l’ensemble des biens dont l’entrepreneur est titulaire et qui sont nécessaires à l’exercice de l’activité professionnelle, sans pouvoir y porter des biens strictement privés ; ainsi, seuls les revenus et charges afférents aux biens affectés à l’exercice de l’activité professionnelle devront être retenus pour la détermination du résultat imposable.

c / L’hypothèse des sociétés : la question de l’affectation ne se pose pas en l’espèce ; en effet, l’actif des sociétés se confond normalement avec leur patrimoine social, lequel est juridiquement distinct du patrimoine des associés ; dès lors, les produits et les charges afférents à cet actif sont retenus pour la détermination du résultat imposable ; il existe, cependant, deux exceptions à ce principe concernant les sociétés de personnes :

• lorsqu’une telle société détient des biens non affectés à l’exercice de l’activité professionnelle, le résultat social imposable à l’impôt sur le revenu au nom des associés doit être déterminé en extournant les produits et charges afférents à ces biens,
• lorsqu’un contribuable exerce son activité professionnelle au sein d’une société de personnes, les droits ou parts qu’il détient sont considérés fiscalement comme des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession ; ils suivent, alors, le régime de tout actif professionnel.

B – Le résultat imposable

Le Code général des impôts donne deux définitions du bénéfice imposable (1). A partir de là, trois grandes étapes doivent être suivies pour calculer le résultat imposable (2).

1 – Définition du bénéfice imposable

L’article 38 du CGI retient deux définitions du bénéfice imposable.

a / L’article 38 – 1 dudit code prévoit ainsi : « sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. »

Cette définition prend pour base le compte de résultat. Le bénéfice imposable est, alors, obtenu par la différence entre les produits acquis, comptabilisés et fiscalement imposables et les charges engagées, comptabilisées, consommées et fiscalement déductibles.

b / L’article 38 – 2 du même texte dispose quant à lui : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. »

Cette définition se fonde, elle, sur le bilan. Le bénéfice imposable est obtenu en déduisant de la valeur de l’actif net à la clôture de l’exercice la valeur de l’actif net à l’ouverture de l’exercice, les supplément d’apports et en rajoutant les prélèvements.

L’actif net s’entend de la différence entre l’actif réel (immobilisations, stocks, créances et disponibilités) et le passif réel (dettes réelles, amortissements et provisions fiscalement justifiées).

2 – Les étapes de calcul du résultat imposable

Pour déterminer le résultat imposable, trois étapes doivent être suivies.

a / Première étape - Le résultat comptable : le résultat comptable est calculé d’après l’ensemble des opérations enregistrées en conformité avec les seules règles comptables ; en effet, selon l’article 38 quater Annexe III du CGI, « les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt » ; ce résultat s’obtient par la différence entre les produits et les charges respectant les conditions évoquées infra et débouche, soit, sur une bénéfice comptable, soit, sur une perte comptable.

b / Deuxième étape – Le résultat fiscal : dans la mesure où les règles comptables s’appliquent sous réserve qu’elles ne soient pas incompatibles avec les règles fiscales, lorsque des divergences entre droit comptable et droit fiscal se posent, le résultat comptable doit faire l’objet de rectifications extracomptables qui sont de deux sortes :

• des réintégrations extra-comptables : il s’agit d’ajouter au résultat comptable des charges comptabilisées alors qu’elles ne sont pas fiscalement déductible (par exemple, des amendes et pénalités ou des impôts non déductibles, la rémunération du travail de l’exploitant dans le cas d’une entreprise individuelle, …),
• des déductions extra-comptables : par exemple, retrancher du résultat comptable des produits non imposables ou soumis à un régime spécial d’imposition, des abattements sur les bénéfices (entreprises nouvelles, jeunes entreprises innovantes, …).

c / Troisième étape - Le résultat imposable :

• pour les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu, le résultat fiscal doit faire l’objet de certains retraitements à propos de certains produits financiers ; en effet, si, comptablement, les résultats des titres inscrits à l’actif du bilan doivent être enregistrés dans les produits financiers de l’entreprise, fiscalement, certains de ces produits sont, soit, exonérés d’impôt sur le revenu (par exemple, les intérêts du Livret A), soit, rattachés, non aux BIC, mais aux revenus de capitaux mobiliers de manière à permettre à l’exploitant de bénéficier, notamment, des abattements dont ils sont assortis ; par ailleurs, s’agissant des exploitants individuels, en l’absence d’adhésion à un centre de gestion agréé, le résultat imposable sera majoré de 25 % pour obtenir le résultat effectivement imposé,
• pour les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés, le résultat imposable correspond au résultat fiscal.

C – La gestion des déficits

Lorsque la somme des charges engagées, consommées et comptabilisées est supérieure à la somme des produits acquis et comptabilisées, l’on parle de perte comptable. Si les rectifications extracomptables (réintégrations et déductions) ne changent pas la nature négative du résultat, l’on emploie le terme de déficit qui est, là, une notion fiscale. Les modalités d’imputation de ce déficit varient selon qu’il s’agit d’une entreprise relevant de l’impôt sur le revenu (1) ou de l’impôt sur les sociétés (2).

1 – Les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu

L’on distingue l’hypothèse d’un exploitant individuel de celle d’une société de personnes.

 a / Dans le cas d’un exploitant individuel, l’imputation d’un déficit BIC suit un processus à trois temps :

• il s’impute d’abord sur les revenus BIC des autres membres du foyer fiscal,
• si l’intégralité de ce déficit n’a pu être imputée, la part restante s’impute sur les autres revenus du foyer,
• si, à nouveau, il reste une part de déficit BIC, cette part prend le caractère d’un déficit global reportable sur le revenu global des six années suivantes.

Ce mécanisme connait une exception lorsque le BIC est non professionnel, c’est-à-dire lorsque le contribuable ou l’un des membres de son foyer fiscal ne participe pas directement et de manière continue et personnelle à la gestion de l’activité : dans cette hypothèse, le déficit BIC non professionnel ne peut s’imputer que sur les BIC non professionnels des six années suivantes.

b / Dans le cas d’une société de personnes, les règles varient selon la nature de l’associé :

• si l’associé est une personne physique, les règles sont identiques à celles de l’exploitant individuel,
• si l’associé est une personne morale, la quote-part de déficit est déduite extra-comptablement et vient, ainsi, réduire son résultat imposable ou augmenter son déficit.

2 – Les entreprises relevant de l’impôt sur les sociétés

Ces entreprises ont le choix entre deux régimes de report :

• un régime de droit commun dit de « report en avant » : ici, le déficit peut être imputé sur les bénéfices des exercices suivants et le report est illimité dans le temps ; en revanche, en cas de report sur plus d’un an, l’entreprise devra indiquer sur sa liasse fiscale le total cumulé des déficits des exercices précédents de manière à en assurer le suivi,
• un régime optionnel dit de « report en arrière » ou « carry-back » : il s’agit ici d’imputer le bénéfice constaté à la clôture d’un exercice sur le bénéfice de l’exercice précédent ; ce régime est soumis à certaines conditions.