Introduction
La Contribution économique territoriale (CET) est l’un des quatre impôts directs locaux. Perçue au profit des collectivités locales, elle a remplacé, à compter du 1° janvier 2010, l’ancienne Taxe professionnelle (TP). Elle se compose de la Cotisation foncière des entreprises (CFE) et de la Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).
La CFE, dont le produit, destiné au seul bloc communal, s’est élevé à 6,9 Md € en 2021 (après 8,3 Md € en 2020), est une taxe qui a succédée à la Taxe professionnelle : en effet, bien que dénommée différemment, elle en reprend les principaux mécanismes (il est donc faut de dire que le TP a été supprimée). Cette taxe est due, chaque année, par les personnes qui exercent en France à titre habituel une activité professionnelle non salariée. Elle repose sur la valeur locative des seuls biens passibles de l’une des deux taxes foncières dont dispose l’entreprise.
La CVAE est, elle, une taxe inédite : affecté à hauteur de 53 % au bloc communal et de 47 % aux départements depuis 2021, son produit est de 9,6 Md € en 2021 (contre 19,5 Md € en 2020 du fait de la suppression de la part régionale). Elle a pour base la valeur ajoutée produite par l’entreprise, c'est-à-dire la richesse créée par cette dernière, et ne s’applique, effectivement, qu’aux entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxe est supérieur ou égal à 500 000 €.
Certains des paramètres de ces deux taxes, notamment ceux afférents à leurs modalités de calcul, ont été modifiés par la loi de finances pour 2021. En effet, ces impôts, dits de production, sont jugés néfastes pour la compétitivité des entreprises. Une circonstance renforcée par la crise sanitaire. Aussi, le Gouvernement a saisi cette opportunité pour en limiter le poids économique.
Il convient donc d’étudier, dans une première partie, la CFE (I), d’analyser, dans une deuxième partie, la CVAE (II) et d’examiner, pour conclure, le mécanisme de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée (III).
I – La Cotisation foncière des entreprises
L’attention est appelée sur le champ d’application de la CFE (A), sa base d’imposition (B) et ses modalités d’établissement (C).
A – Le champ d'application de la CFE
Au terme de l'article 1447 - I du CGI (Code général des impôts), la Cotisation foncière des entreprises est due, chaque année, par les personnes physiques ou morales, ou par les sociétés non dotées de la personnalité morale, qui exercent à titre habituel en France une activité professionnelle non salariée et non exonérée.
Il convient, alors, d’analyser les activités imposables (1), les personnes imposables (2) et les cas d’exonération (3).
1 – Les activités imposables
Pour qu’une activité soit imposable à la CFE, quatre conditions doivent être remplies.
L’activité doit, d’abord, être exercée à titre habituel. En d’autres termes, les opérations doivent être réalisées de manière répétitive, ce qui exclue les opérations ponctuelles ou exceptionnelles. Cette condition s’apprécie en fonction du nombre d’opérations effectuées, de la durée de l’activité et de l’importance du chiffre d’affaires.
L’activité doit, ensuite, être exercée à titre professionnel, ce qui implique qu’elle vise un but lucratif. Sont, donc, hors du champ de la CFE les personnes qui se bornent à gérer leur patrimoine privé et les organismes sans but lucratif.
L’activité doit, en outre, être non salariée, c’est-à-dire qu’elle ne doit pas être exercée dans un état de subordination. Les titulaires de traitements et salaires au sens de l’impôt sur le revenu sont donc excluent du champ de la CFE.
Enfin, l’activité doit être exercée en France : la CFE est, en effet, due par les personnes, quelle que soit leur nationalité, qui exercent une activité professionnelle en France.
2 – Les personnes imposables
La CFE est due par les personnes physiques (exploitants individuels, professions libérales) ou morales (de droit privé ou, uniquement pour leurs activités commerciales, de droit public) ou par les sociétés non dotées de la personnalité morale (sociétés de fait et sociétés en participation) qui exercent une activité imposable à la CFE.
3 – Les exonérations
Les exonérations peuvent être de plein droit ou facultatives.
Les exonérations de plein droit s’appliquent, de manière permanente, aux contribuables qui en remplissent les conditions sans qu’une délibération des collectivités bénéficiaires de la cotisation soit nécessaire et sans que ces collectivités puissent s’y opposer. Sont, notamment, exonérés de CFE : les artisans, les exploitants agricoles, les établissements d’enseignement privé sous contrat ou convention avec l’Etat, certaines activités non commerciales (peintres, sculpteurs, graveurs ne vendant que le produit de leur art) ou, encore, les collectivités publiques (Etat, régions, départements, …) pour leurs activités administratives et leurs activités présentant un caractère culturel, éducatif, sanitaire, social ou sportif.
Les exonérations facultatives dépendent de la décision des collectivités locales bénéficiaires : certaines sont accordées sur délibérations positives des collectivités, d’autres sont applicables sauf délibération contraire. Elles sont, pour la plupart, limitées dans le temps et ne peuvent, en principe, se cumuler ni entre elles ni avec les exonérations de plein droit. Ces exonérations sont essentiellement motivées par deux objectifs : l’aménagement du territoire et la politique de la ville afin de favoriser l’implantation d’entreprises dans certains territoires rencontrant des difficultés économiques et sociales et l’aide à l’essor des entreprises nouvelles.
B – La base d'imposition de la CFE
La base d’imposition est constituée par la valeur locative des biens (2), situés en France, passibles d’une taxe foncière dont le contribuable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle à l’expiration de la période de référence (1).
1 – Les biens à retenir dans la base d’imposition
Les biens à retenir dans la base d’imposition doivent revêtir certaines caractéristiques.
La première concerne la période de référence. Celle-ci correspond à l’avant-dernière année précédant celle de l’imposition ou au dernier exercice de 12 mois clos au cours de cette même année s’il ne coïncide pas avec l’année civile. Ainsi, dans l’hypothèse d’un exercice qui coïncide avec l’année civile, il faut prendre en compte les immobilisations de 2019 pour l’établissement de la CFE de 2021.
Les biens doivent, par ailleurs, être à la disposition du redevable à l’expiration de la période de référence, ce qui signifie qu’ils doivent être placés sous son contrôle, qu’ils lui appartiennent, qu’ils soient loués ou pris en crédit-bail ou utilisés à titre gratuit.
Les biens doivent, en outre, être affectés à un usage professionnel, c’est-à-dire susceptible d’être utilisés comme un instrument de travail, et être situés en France.
Enfin, les biens doivent entrer dans le champ d’application de la taxe foncière sur les propriétés bâties (constructions proprement dites, installations foncières assimilées et accessoires immobiliers à la construction) ou de la taxe foncière sur les propriétés non bâties (terrains autres que les terrains d’assise des constructions, carrières, mines, …). En revanche, ne sont pas imposables à la CFE les outillages proprement dits et les biens d’équipement spécialisés, c’est-à-dire les immobilisations qui sont intégrées directement et matériellement dans le processus de fabrication et qui servent spécifiquement à l’exercice de l’activité professionnelle.
2 – La méthode de calcul de la valeur locative
La valeur locative est calculée suivant les règles fixées pour l’établissement des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties. Plusieurs méthodes sont possibles.
Pour les locaux professionnels (locaux commerciaux, locaux affectés à une activité professionnelle non commerciale), s’applique, depuis 2017, la méthode tarifaire : la valeur locative est, ici, calculée à partir d’une grille tarifaire fonction du marché locatif et dans laquelle les locaux sont classés en fonction de leur nature et de leur usage.
Pour les établissements industriels, c’est, principalement, la méthode comptable qui s’applique : il en va ainsi lorsque les bâtiments et terrains industriels figurent à l’actif de leur propriétaire ou de leur exploitant et que celui-ci est soumis à l’impôt sur les bénéfices selon un régime réel. La valeur locative est ici égale à une quote-part du prix de revient du bien (8 % jusqu’en 2020, 4 % à compter de 2021) à laquelle on applique un coefficient de revalorisation amalgamé et un abattement de 30 %. Depuis 2020, cette méthode est, cependant, exclue et la méthode tarifaire s’applique lorsque la valeur des installations, matériels et outillages ne dépasse pas un montant de 500 000 €.
C – L'établissement de la CFE
La CFE présente certains caractères (1). Son calcul (2) et son paiement (3) obéissent à des règles particulières.
1 – Les caractères de la CFE
Trois points doivent retenir l’attention : le lieu d’imposition, l’annualité de la CFE et les modalités déclaratives.
La CFE est, d’abord, établie dans chaque commune où le contribuable dispose de locaux ou de terrains. En conséquence, lorsqu’une entreprise dispose de locaux ou de terrains dans plusieurs communes, elle est imposable sur la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière dans chaque commune où ces biens sont situés.
La CFE est, ensuite, due, en principe, pour l’année entière par le redevable qui exerce l’activité au 1° janvier. Des mesures spécifiques s’appliquent, toutefois, à certaines situations particulières (changement d’exploitant, création d’établissement, extension d’établissement, cessation d’activité).
Enfin, les redevables de la CFE sont tenus de souscrire deux types de déclarations : une déclaration n° 1447 C (dite initiale) en cas de création d’établissement ou de changement d’exploitant et une déclaration n° 1447 M (dite modificative) dans les cas où, au cours de la période de référence, soit la consistance des locaux a varié, soit un quelconque des éléments de la déclaration précédente a été modifié (notamment, la surface du local), soit le redevable demande le bénéfice d’une exonération facultative, soit le prorata de la base imposable, en cas d’exercice conjoint d’une activité imposable et d’une activité non imposable, est modifié.
2 – Le montant de la CFE
Le montant de la CFE s’obtient en multipliant la base d’imposition par les taux d’imposition votés par les collectivités. Ce montant est, toutefois, susceptible d’être affecté par certaines mesures.
D’une part, les redevables de la CFE peuvent être assujettis à une cotisation minimum établie au lieu de leur principal établissement et calculée à partir d’une base dont le montant est fixé par la collectivité selon un barème qui est revalorisé chaque année comme le taux prévisionnel d’évolution des prix.
D’autre part, les entreprises dont les bases d’imposition à la CFE diminuent entre l’année de référence (N - 2) et l’année précédant celle de l’imposition (N – 1) bénéficient, sur leur demande, d’un dégrèvement correspondant à la différence entre les bases afférentes à ces deux années.
Enfin, des taxes annexes viennent s’ajouter à la CFE : il s’agit de la Taxe pour frais de Chambre de commerce et d’industrie et de la Taxe pour frais de Chambre des métiers et de l’artisanat. L’Etat perçoit, de son côté, des frais de gestion.
3 - Le paiement de la CFE
La CFE est perçue par voie de rôle. Ainsi, dans chaque commune où ils sont imposables, les redevables sont informés par un avis d’imposition dématérialisé du montant à payer et des conditions d’exigibilité de l’impôt.
Trois régimes de paiement existent : le paiement annuel en une seule fois au plus tard le 15 décembre pour les redevables dont la CFE de N – 1 est inférieure à 3 000 € ; le paiement d’un acompte de 50 % au plus tard le 15 juin pour les redevables dont la CFE de l’année précédente a été au moins de 3 000 € (cet acompte venant, ensuite, s’imputer sur le montant de l’impôt finalement dû avec un solde à régler avant le 15 décembre) ; et le paiement mensuel sur option et quel que soit le montant de la CFE.
II - La Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises
La Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises constitue le deuxième élément de la Contribution économique territoriale. Bien que son champ d’application (A) soit lié à celui de la CFE, ses modalités de calcul (B) et d’établissement (C) sont nettement différentes.
A – Le champ d'application de la CVAE
Le champ d’application de la CVAE obéit à certains principes (1) et fait l’objet de mesures d’exonération (2).
1 – Les principes
Le champ d’application de la CVAE est le même que celui de la CFE. Une différence existe toutefois : elle est liée au chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise.
La CVAE est, ainsi, due par les personnes physiques ou morales, ainsi que par les sociétés non dotées de la personnalité morale, qui exercent une activité imposable à la CFE et dont le chiffre d’affaires hors taxe est supérieur 152 500 €. Néanmoins, l’application d’une mesure de dégrèvement fonction du montant de chiffre d’affaires aboutit à ne soumettre effectivement à la CVAE que les personnes dont le chiffre d’affaires hors taxe est supérieur ou égal à 500 000 €.
Dès lors, les entreprises peuvent être classées comme suit. D’une part, les personnes dont le chiffre d’affaires est inférieur ou égal à la 152 500 € ne sont pas assujetties à la CVAE. D’autre part, les personnes dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 500 € et inférieur à 500 000 € sont assujetties à la CVAE sans en être redevables. Et, les personnes dont le chiffre d’affaires est supérieur ou égal à 500 000 € sont des assujetties redevables de la CVAE.
2 – Les exonérations
Le régime des exonérations varie selon qu’il s’agit d’exonérations de plein droit ou d’exonérations facultatives.
Les exonérations de plein droit applicables en matière de CFE, qu’elles soient permanentes ou temporaires, s’appliquent à la CVAE.
Les exonérations facultatives prévues en matière de CFE s’appliquent en matière de CVAE, mais il faut une demande de l’entreprise et que la collectivité bénéficiaire ait délibéré favorablement en ce qui concerne les exonérations soumises à délibération positive ou qu’elle n’ait pas délibéré contre pour les exonérations accordées sauf délibération contraire.
B – Le calcul de la CVAE
La CVAE est égale à une fraction de la valeur ajoutée (3) produite par l’entreprise au cours de la période de référence (1). Le taux applicable (4) dépend du montant du chiffre d’affaires (2). La CVAE ne peut être inférieure à un montant minimum (5). Et, des éléments annexes viennent s’ajouter à elle (6).
1 - La période de référence
La CVAE est déterminée en fonction du chiffre d’affaires réalisé et de la valeur ajoutée produite soit au cours de l’année d’imposition (exercice = année civile) ou au cours du dernier exercice de 12 mois clos au cours de cette même année lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l’année civile, soit au cours de l’exercice clos au cours de l’année d’imposition s’il est d’une durée de plus ou moins de 12 mois, soit entre le premier jour suivant la fin de la période retenue pour le calcul de la CVAE de l’année précédente et le 31 décembre de l’année d’imposition si aucun exercice n’est clôturé au cours de l’année d’imposition, soit au cours des différents exercices si plusieurs exercices sont clôturés au cours de l’année d’imposition.
Dans les trois dernières hypothèses, le chiffre d’affaires est corrigé pour correspondre à 12 mois pour l’appréciation du seuil d’assujettissement à la CVAE, la détermination du taux d’imposition, l’application du dégrèvement complémentaire en faveur des petites entreprises et de la cotisation minimum.
2 – Le chiffre d’affaires
Le chiffre d’affaires de l’entreprise permet de déterminer si l’entreprise se situe ou non dans le champ d’application de la CVAE, ainsi que le taux effectif de la CVAE. Outre certains régimes particuliers, le chiffre d’affaires peut être calculé comme suit.
Pour la généralité des entreprises, il correspond à la somme des produits suivants : les ventes de produits fabriqués, de marchandises et de prestations de services, les redevances pour concessions de brevets, de licences, de marques ou de logiciels, les plus-values de cession d’immobilisations corporelles et incorporelles lorsqu’elles se rapportent à l’activité courante et normale, ainsi que les refacturations de frais inscrites au compte de transfert de charges.
Pour les BNC (Bénéfices non commerciaux) soumis à une comptabilité de caisse, il s’agit du montant HT des honoraires ou des recettes encaissées (diminué des rétrocessions) et des gains divers (aides et subventions de toute nature, par exemple).
Pour les revenus fonciers, le chiffre d’affaires est égal aux recettes brutes hors taxes (loyers encaissés, dépenses mises par convention à la charge du locataire, recettes brutes diverses).
3 – La valeur ajoutée
La valeur ajoutée produite au cours de la période de référence constitue la base d’imposition de la CVAE. Elle est déterminée à partir du chiffre d’affaires, majoré d’autres produits et diminué de certaines charges. Outre des régimes particuliers, la valeur ajoutée s’obtient comme suit.
Pour la généralité des entreprises, la valeur ajoutée est égale à la différence entre des produits (chiffre d’affaires précédemment défini, autres produits de gestion courante, production immobilisée limitée au montant des charges déductibles de la valeur ajoutée, subventions d’exploitation, variation positive des stocks, transferts de charges déductibles de la valeur ajoutée, rentrées sur créances amorties lorsqu’elles se rapportent au résultat d’exploitation) et des charges (achats de marchandises et de matières premières, variation négative des stocks, services extérieurs, à l’exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de 6 mois ou en crédit-bail, taxes déductibles de la valeur ajoutée, c’est-à-dire les taxes sur le chiffre d’affaires autres que la TVA, les droits sur les alcools et les tabacs, la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques, autres charges de gestion courante, dotations aux amortissements pour dépréciation afférentes aux biens corporels donnés en location ou en sous-location pour une durée de plus de 6 mois ou donnés en crédit-bail ou faisant l’objet d’un contrat de location-gérance, moins-values de cession d’éléments d’immobilisations corporelles et incorporelles se rapportant à une activité courante et normale).
Pour les BNC soumis à une comptabilité de caisse, il s’agit de la différence entre le chiffre d’affaires défini précédemment et les dépenses de même nature que les charges admises en déduction de la valeur ajoutée pour la généralité des entreprises.
Pour les titulaires de revenus fonciers, la valeur ajoutée correspond à la différence entre le chiffre d’affaires défini précédemment et les charges de la propriété déductibles des revenus fonciers, à l’exception des impôts et taxes (autres que ceux incombant normalement à l'occupant) et des intérêts d'emprunt.
Enfin, il convient de noter l’existence d’une mécanisme de la plafonnement de la valeur ajoutée qui concerne l’ensemble des contribuables. Ainsi, la valeur ajoutée ne peut excéder un pourcentage du chiffre d’affaires qui est de 80 % pour les contribuables dont le chiffre d’affaires est inférieur ou égal à 7 600 000 € et de 85 % pour les contribuables dont le chiffre d’affaires est supérieur à 7 600 000 €.
4 – Le taux d’imposition
Le taux d’imposition à la CVAE est théoriquement fixé à 0,75 % pour l’ensemble des redevables (taux applicable à compter des impositions dues au titre de 2021). Il était auparavant de 1,5 %.
Toutefois, il ne s’agira du taux réel supporté par les entreprises que pour celles d'entre elles dont le chiffre d'affaires est égal ou supérieur à 50 millions d'euros. En effet, les autres entreprises bénéficient d'un dégrèvement automatique (dégrèvement dit « barémique ») qui varie en fonction du chiffre d’affaires.
Ce dégrèvement aboutit en pratique à une exonération de cotisation lorsque le chiffre d’affaires est inférieur à 500 000 € et à une taxation à taux variable (de 0 % à 0,75 %) selon le chiffre d’affaires pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 500 000 € et 50 000 000 €.
Compte tenu de l'imputation de ce dégrèvement, les entreprises acquittent, donc, en fait, une CVAE correspondant à un taux effectif souvent inférieur à 0,75 % de la valeur ajoutée.
La différence entre la CVAE théorique (0,75 % de la valeur ajoutée) et la CVAE réellement supportée par l'entreprise (au taux effectif d'imposition) est prise en charge par l’Etat qui la reverse aux collectivités territoriales.
Enfin, la CVAE calculée d’après le taux effectif d’imposition est dégrevée d’un montant complémentaire de 500 € lorsque le chiffre d’affaires hors taxe de l’entreprise est inférieur à 2 000 000 € (dégrèvement complémentaire pour les petites entreprises).
5 – Le montant minimum de CVAE
La CVAE due par les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxe excède 500 000 € ne peut être inférieure à 125 €. Cette cotisation minimum n’est pas due par les entreprises qui bénéficient d’une exonération totale de CVAE.
6 – Eléments annexes à la CVAE
Deux éléments s’ajoutent à la CVAE : une taxe additionnelle pour frais de Chambre de commerce et d’industrie et des frais de gestion (frais d’assiette, de recouvrement, de dégrèvements) qui sont versés au budget de l’Etat.
C – L'établissement de la CVAE
Trois points doivent retenir l’attention : l’annualité de la CVAE (1), les obligations déclaratives (2) et le paiement de la CVAE (3).
1 – L’annualité de la CVAE
La CVAE est due par le redevable qui exerce l’activité au 1° janvier de l’année d’imposition.
Par exception à ce principe, en cas d'apport, de cession d'activité, de scission d'entreprise ou de transmission universelle du patrimoine intervenant au cours de l’année d’imposition, la CVAE est également due par le redevable qui n’exerce aucune activité imposable au 1° janvier de l’année et auquel l'activité est transmise. Il en va ainsi que ce redevable existe ou non au 1° janvier. Il s'agit d'éviter une interruption d'imposition pour les activités transmises qui ont été exercées sans discontinuer.
2 – Les obligations déclaratives
Les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxe est supérieur à 152 500 € doivent déclarer par voie électronique le montant de la valeur ajoutée sur un formulaire n° 1330 – CVAE.
Légalement, cette déclaration doit être déposée au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1° mai de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Toutefois, l’administration accorde aux entreprises un délai supplémentaire de 15 jours calendaires pour accomplir leur obligation déclarative.
3 – Le paiement de la CVAE
A la différence de la CFE, la CVAE n’est pas recouvrée par voie de rôle. Elle doit être acquittée spontanément par les entreprises dans les délais légaux et par télérèglement.
Les entreprises dont la CVAE de l’année précédant celle de l’imposition est supérieure à 3 000 € sont tenues au versement de deux acomptes en cours d’année (15 juin et 15 septembre). Les acomptes sont égaux à 50 % de la CVAE calculée d’après la valeur ajoutée mentionnée dans la dernière déclaration de résultat exigée à la date de paiement des acomptes. Les entreprises dont la CVAE de l’année précédente est inférieure à 3 000 € sont dispensées du paiement des acomptes.
L’année suivant celle de l’imposition, l’entreprise doit procéder à la liquidation définitive de la CVAE sur une déclaration n° 1329 – DEF. L’entreprise doit, alors, acquitter le solde de CVAE. Si, au contraire, la liquidation définitive fait apparaître que les acomptes versés sont supérieurs à la cotisation effectivement due, l'excédent, déduction faite des autres impôts directs dus par le redevable, est restitué à ce dernier dans les soixante jours suivant la date limite de dépôt de la déclaration.
III – Le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée
Outre les dégrèvements propres à la CFE et à la CVAE, il existe un dégrèvement applicable à la Contribution économique territoriale prise dans son ensemble qui permet de plafonner ladite contribution en fonction de la valeur ajoutée produite par l’entreprise. Ainsi, lorsque la CET excède 2 % (3 % jusqu’en 2020) de la valeur ajoutée, l’excèdent peut faire l’objet d’un dégrèvement sur demande du redevable.
La CET pouvant être plafonnée correspond au cumul de la CFE et de la CVAE diminuées, le cas échéant, de l’ensemble des réductions et dégrèvements dont ces cotisations peuvent faire l’objet. Le dégrèvement ne s’applique pas aux taxes pour frais de Chambres de commerce ou de métiers, aux frais de gestion prélevés par l’Etat sur ces dernières taxes et à la cotisation minimum de CFE.
La valeur ajoutée servant au calcul du plafonnement est déterminée suivant les règles fixées pour la CVAE (calcul, période de référence, …). Son montant est, ici, corrigé pour correspondre à une année pleine lorsque, au cours de l’année d’imposition, l’exercice clos est d’une durée de plus ou moins de 12 mois ou aucun exercice n’est clôturé ou plusieurs exercices sont clôturés.